达州会计师事务所与通夏股份有限公司（上市公司 以下简称通夏公司）在2006年6月6日签署了
达州会计师事务所与通夏股份有限公司（上市公司，以下简称通夏公司）在2006年6月6日签署了关于通夏公司2006年度财务报表的审计业务约定书。王华作为达州会计师事务所委派的项目负责人，要求助理人员王怡等于2007年1月8日根据通夏公司提供的应收账款、应付账款、预收账款、预付账款明细账等会计资料和其他经济资料，从中选择了若干客户发函询证，同时，也向通夏公司的开户银行等外部机构和其他单位发函询证相关业务的具体情况。按审计业务约定书的约定和审计计划的要求，应予2007年3月5日以前结束通夏公司2006年度财务报表审计的外勤工作，最晚于3月9日以前向通夏公司董事会提交审计报告。
2007年2月8日，王华要求助理人员王怡对通夏公司客户的回函情况进行归集、整理。王怡在归集整理后，及时向王华作了汇报，相关情况如下。
资料一：于2007年1月8 日寄出的100封积极式询证函中，除下列情况之外，均与通夏公司的账面记录一致：
（1）债务人昌盛公司没有按询证函的要求直接将回函寄到达州会计师事务所，而是寄给通夏公司的财务部门，由通夏公司的财务人员R转交。因R不知悉具体情况，拆开后方知应转交给达州会计师事务所。
（2）客户华清公司复函声称其应付通夏公司总计5笔款项，鉴于情况复杂，已将相关往来情况从其计算机信息系统下载，并通过电子邮件发给达州会计师事务所。王怡阅读该复函后已接收了相关的邮件，并与通夏公司的会计资料进行了核对，没有发现双方记录不一致的情况。华清公司在邮件中声明：由于本公司相关经手人卷入一件法律纠纷，暂时无法付款。
（3）通达公司回函表明，其从未向通夏公司订购商品，但确实于2006年12月20日收到发自通夏公司的H产品。2007年1月10日，通达公司采购部门相关人员已将此情况告知通夏公司销售部门负责人w，w请求通达公司将由于地址差错而错发的产品转发给指定的G公司。考虑到产品的易碎性和2月底产品有效期将至，为避免承担责任，通达公司已向通夏公司说明其拒绝转发。
（4）甲公司回函表明，其确实向通夏公司订购了80万元的商品，双方约定的交货地点为甲公司原材料仓库。但自复函日为止，甲公司尚未收到商品。回函还要求本所代向通夏公司转达“尽快发出商品”的要求，并表明再收到商品后将在一周内付清货款。经询问通夏公司发货部门，相关人员答复称此批货物已于年前委托H运输公司发出。
（5）发给乙公司的询证函至2月8日为止没有收到回函。王怡按通夏公司明细账记载的乙公司电话号码向对方查询，被告知是私宅电话。该笔业务的会计记录显示，通夏公司于上年末向乙公司销售了一笔金额为200万元的货物，至函证日乙公司尚未支付货款。
（6）发给丙公司的询证函被邮局以“地址不详”为由退回，王怡将原信件地址与通夏公司明细账记载的地址核对后，发现这封本应发往M城市的信件的地址被误写为N城市。
资料二：王华注册会计师于2007年1月20日获悉，因通夏公司对其债务久拖不还，已被部分债权人起诉至法院，要求判决其偿还所欠的500万元款项。
审计人员按计划于2007年2月25日进驻通夏公司后，详细检查了通夏公司2006年11、12月份及2007年1、2月份的应付账款明细账贷方记录并由之追查到原始凭证。资料显示，通夏公司应付20个债权人总计300万元的材料款。
控制测试表明，通夏公司有一套设计合理、行之有效的购货验收内部控制制度，包括对验收单连续编号和按照验收单日期先后支付款项等。但有职员反映，具体负责支付款项的人员涉嫌舞弊，已数日未来公司上班。对此，有关部门已立案侦察，通夏公司以已进入司法程序为由，拒绝向王华提供更多的情况。
资料三：
2007年2月25日，审计小组按审计计划的规定开始对通夏公司2006年度财务报表实施外勤审计工作。
（1）2月26日，达州会计师事务所直接收到了昌盛公司的再次复函，但由于昌盛公司已于2007年2月15日向通夏公司支付了10万元款项，其应付通夏公司的金额比第一次回函减少了10万元。通夏公司出示了相关的收款凭证。
（2）2月26日，事务所收到华清公司加盖公章的电子邮件打印件后，用传真发给正在通夏公司执行外勤审计业务的王华注册会计师。王华从通夏公司获悉，此笔应收账款已进入诉讼程序；
（3）由于通达公司地处偏远地区，交通不便，加之临近有效期，通夏公司错发至通达公司的商品最终未能在2007年2月底前转发至G公司，通夏公司扣发了填写发货单人员二年的奖金；
（4）经查，销售给甲公司的产品确实于2006年12月10 日发出，但因12月11日发生了重大交通事故，承运商的大型运输车连同通夏公司的托运的产品均已严重毁损。通夏公司为此出示了承运商H公司提供的加盖公章的说明材料。该说明材料表明，H公司将按合同向保险公司索赔，在得到赔偿款后按其与通夏公司签订的运输合同，向通夏公司支付所运载商品的成本价值；
（5）向乙公司发出的第二封询证函仍未得到回函，但通夏公司所提供的第二个电话号码系乙公司总经理的手机号。通话者除了确认自己是乙公司的经理外，还表示尽快向达州会计师事务所复函。盛夏事务所迄今没有接到复函，电话联系也因对方手机始终无人接听而未能通话。
（6）原因地址差错被邮局退回、按照更正后的地址重新寄发给丙公司的询证函于2月28日再次被邮局退回，理由仍然是地址不详。
要求：
（一）指出在一般情况下，注册会计师如何对函证实施过程进行控制？针对资料一中的各种情况，假定现在是2007年2月8日，指出王怡应针对每种情况实施何种进一步程序？需要提请通夏公司调整财务报表的，请列示调整所涉及的财务报表项目。
（二）针对资料二，请回答下列问题：
王华注册会计师根据所了解到的情况和检查所得的结果，应当合理怀疑通夏公司存在何种异常情况？
（1）何种情况下，审计人员应对通夏公司的应付账款实施函证程序？
根据资料，王华注册会计师应当评估通夏公司应付账款项目的控制风险处于什么水平（高、中、低），并简要说明理由。
（2）函证应付账款时，王华应如何选择函证的对象？采用何种方式？在该种方式下，未回函的可能原因有哪些？一般应实施何种替代程序？
（3）如果根据应付账款账户记录选择函证对象，能否发现通夏公司将应付某一债权人的全部应付账款均不入账的情况？这种方式最有助于审计人员发现通夏公司以什么方式低估的应付账款？
（三）针对资料三，指出王华应根据每种情况的进展，做出怎样的决策或反应。需要提请通夏公司调整财务报表的，请列示调整所涉及的财务报表项目。
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正确答案：
(一)一般情况下，注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程控制：
(1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
(3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
(4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
(5)将发出询证函的情况形成审计工作记录；
(6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
对情况(1)，应要求昌盛公司重新寄出回函，并直接寄到达州会计师事务所；
对情况(2)，应要求华清公司根据具体情况尽快复函或将下载文件打印并盖章后寄往达州会计师事务所；
对情况(3)，应特别关注错发至通达公司的商品是否在有效期之前转发给G公司。同时，基于通夏公司上年末并未向G公司发出商品这一事实，提请其对上年度财务报表的应收账款、应交税费、主营业务收入和存货、主营业务成本等项目进行相应的调整；
对情况(4)，应提请通夏公司向H运输公司查询，同时，基于甲公司上年末尚未收到商品这一事实，提请通夏公司对上年度财务报表的应收账款、应交税费、主营业务收入和存货、主营业务成本等项目进行相应的调整；
对情况(5)，王怡应按明细账记载的地址再次向乙公司发函(因为距原定的外勤结束日尚有接近一个月的时间)，同时要求通夏公司提供正确的电话号码以便向对方负责人查询；
对情况(6)，应按照正确的地址再次发函(因为距原定的外勤结束日尚有接近一个月的时间)。
(二)王华注册会计师应当合理怀疑通夏公司存在至少200万元的未入账应付账款。
(1)如果应付账款的控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大，或被审计单位财务困难应对应付账款实施函证程序。
王华注册会计师应当评估通夏公司应付账款项目的控制风险处予高水平，这是因为，虽然控制测试表明通夏公司与应付账款相关的某些内部控制设计合理、行之有效，但在付款环节上出现了严重缺陷。
(2)应选择金额较大的债权人，以及那些金额虽然不大但属于通夏公司主要供应商的债权人作为函证对象，并采用积极的函证方式。在这种函证方式下，未回函的原因可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是被询证者没有理会询证函。应检查通夏公司决算日后应付账款明细账、现金日记账、银行存款日记账，核实所函证的应付账款是否已支付，检查所函证债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。
(3)通过向通夏公司应付账款账户记录的债权人函证，不能发现通夏公司将应付某一债权人的全部应付账款均不入账的情况，有助于发现通夏公司将大额应付账款以小额入账，或在应付同一债权人的多笔款项中选择少数几笔入账的情况。
(三)
对情况(1)，王华应当确信第一次回函的真实性，并以第一次回函的金额作为通夏公司应收昌盛公司的金额；
对情况(2)，王华可以确认通夏公司应收华清公司款项的真实性，但应提请通夏公司根据诉讼情况适当调整应收账款(坏账准备)与资产减值损失项目，并在财务报表附注中作为或有事项加以披露；
对情况(3)，王华可以除了应维持其予2月8日所得出的结论，即，提请通夏公司调整2006年度财务报表的应收账款、应交税费、主营业务收入、存货、主营业务成本等项目外，还应提请其对财务报表的营业外支出、其他应付款项目作相应调整。
对情况(4)，应建议通夏公司调整2006年度财务报表的应收账款、应交税费、主营业务收入、存货、主营业务成本和其他应收款等项目。
情况(5)、(6)均表明实施函证程序是无效的，应实施替代程序，检查与销售相关的合同、销售订单、销售发票副本、出库单及货运文件，验证该笔销售业务的真实性，必要时要求通夏公司出具相关的情况说明，然后根据检查结果做出进一步结论。
【该题针对“应收帐款函证，应付帐款函证”知识点进行考核】